Özet
Bu çalışmada, e-Fatura mükellefi olan ve yine e-Fatura mükellefi olan başka bir mükellefe e-Arşiv fatura düzenlemesi halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası uygulanıp uygulanamayacağı konusu değerlendirilmektedir. Yasal düzenlemeler, idari uygulamalar ve yargı kararları ışığında yapılan incelemede; e-Fatura ile e-Arşiv fatura arasında içerik ve hukuki geçerlilik açısından fark bulunmadığı, dolayısıyla yalnızca belge türündeki şekli farklılık nedeniyle ceza uygulanmasının hukuka ve genel ceza hukuku ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
1. Giriş
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) çerçevesinde düzenlenen belgelerin türü, içeriği ve düzenlenme biçimi uzun süredir idari ve yargısal tartışmalara konu olmaktadır. Özellikle dijital dönüşümle birlikte hayata geçirilen e-Belge sistemleri (e-Fatura, e-Arşiv fatura vb.) uygulamada bazı karışıklıkları da beraberinde getirmiştir. Bunlardan en öne çıkanı, e-Fatura mükellefi olan bir kişinin başka bir e-Fatura mükellefine e-Arşiv fatura düzenlemesi halinde kesilen özel usulsüzlük cezalarıdır.
Bu çalışmada, e-Fatura yerine e-Arşiv fatura düzenlenmesinin “hiç düzenlenmemiş sayılma” sonucunu doğurup doğurmayacağı ve buna binaen 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka uygun olup olmadığı yasal düzenlemeler ve yargı kararları ışığında incelenecektir.
2. E-Fatura Nedir?
E-Fatura, 397 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yürürlüğe giren ve Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından geliştirilen bir sistem aracılığıyla, alıcı ve satıcı arasında elektronik ortamda iletilen faturalardır. e-Faturalar, GİB sistemi üzerinden düzenlenir, iletilir ve saklanır. Elektronik imza ile imzalanmak zorundadır ve Vergi Usul Kanunu’nda yer alan tüm zorunlu unsurları taşır.
Özellikleri:
GİB portalı ya da entegrasyon yöntemleriyle düzenlenir.
Sadece e-Fatura mükellefleri arasında kullanılır.
Zaman damgası ve mali mühür içerir.
Arşivleme ve iletim GİB sistemleri üzerinden gerçekleşir.
3. E-Arşiv Fatura Nedir?
E-Arşiv fatura, 433 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği ile düzenlenen ve e-Fatura sistemine dahil olmayan alıcılara veya belirli durumlarda e-Fatura mükelleflerine düzenlenen elektronik faturalardır. E-Arşiv fatura da elektronik ortamda oluşturulur, ancak iletimi doğrudan alıcıya yapılır; yalnızca raporlanması GİB’e iletilir.
Özellikleri:
GİB sisteminden geçmeden doğrudan alıcıya gönderilir.
Hem e-Fatura mükelleflerine hem de mükellef olmayanlara düzenlenebilir.
Zorunlu unsurlar açısından e-Fatura ile birebir aynıdır.
Elektronik imza veya mali mühür taşır.
Not: Her iki belge türü de elektronik ortamda düzenlenmekte ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen zorunlu unsurları taşımaktadır.
4. Yasal Çerçeve: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
VUK’un 353. maddesi, fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmemesi, alınmaması veya içerik yönünden usule aykırılıklar durumunda uygulanacak özel usulsüzlük cezalarını düzenlemektedir. Vergi Usul Kanunu 353/1. maddesi uyarınca:
Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması
Madde 353 – (Değişik: 24/6/1994-4008/17 md.)(1)(3)
- (Değişik: 21/3/2018-7103/12 md.) Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (2.200) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Yasa metninden açıkça anlaşılacağı üzere, burada temel ölçüt “elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgenin kağıt ortamda düzenlenmiş olması”dır. Bunun dışında e-Fatura ile e-Arşiv fatura arasında bir ayrım yapılmamıştır. Her iki belge de aynı hukuki niteliğe sahip, elektronik ortamda tanzim edilmiş faturalardır. Dolayısıyla, e-Fatura yerine e-Arşiv fatura düzenlenmesi, elektronik ortamda düzenlenmiş olması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.
5. e-Fatura ve e-Arşiv Fatura’nın Hukuki Açıdan Karşılaştırılması
Vergi mevzuatında e-Fatura ve e-Arşiv fatura, teknik altyapı ve iletim yöntemi dışında içerik ve hukuki geçerlilik açısından farklılık göstermez. Her iki belge de elektronik ortamda düzenlenmiş, imzalanmış ve muhafaza edilmiş faturalardır.
Her iki belge de:
Elektronik ortamda düzenlenmektedir.
Fatura olarak Vergi Usul Kanunu’ndaki zorunlu unsurları taşımaktadır.
Elektronik imza ile imzalanmaktadır.
Hukuken aynı işleve sahiptir.
Dolayısıyla e-Fatura yerine e-Arşiv fatura düzenlenmesi, faturanın hiç düzenlenmediği anlamına gelmemektedir.
6. Makale Konusuna İlişkin Benzer Mahiyetteki Yargı Kararları
ADANA BİM 1. VERGİ DAVA DAİRESİ, 2022/2202 E., 2022/1914 K.
e-Arşiv faturasında e-Faturada bulunması gereken içerikler mevcutsa, özel usulsüzlük cezasının unsurları oluşmaz. Cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir.
DANIŞTAY 4. DAİRE, 2016/10986 E., 2020/5549 K.
Aynı tarihli olarak elektronik ortamda da fatura düzenlenmiş olduğundan bahisle, özel usulsüzlük cezası hukuka aykırı bulunmuş, karar onanmıştır.
DANIŞTAY 9. DAİRE, 2018/7073 E., 2021/4618 K.
Kağıt ortamda fatura düzenlenmiş olsa bile, e-belgenin muhtevası açısından hukuki eksiklik bulunmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası iptal edilmiştir.
Bu kararlar uyarınca; fatura içeriği ve belgede bulunması gereken unsurlar eksiksiz ve işlem elektronik ortamda yapılmışsa, yalnızca belge türündeki farklılık gerekçe gösterilerek “hiç düzenlenmemiş sayılma” gibi bir yaptırım uygulanması halinde hukuka uyarlık bulunmayacaktır.
7. Genel Ceza Hukuku İlkeleri Açısından Değerlendirme
Vergi cezaları da, Anayasa ve Ceza Hukukuna özgü ilkelerden bağımsız değildir. Bu bağlamda;
Kanunilik İlkesi: Ceza yaptırımı açık ve net bir yasa hükmüne dayanmalıdır.
Tipiklik İlkesi: Cezalandırılan fiil, suç veya kabahat tipine tam olarak uymalıdır.
Orantılılık İlkesi: Fiil ile ceza arasında ölçülülük bulunmalıdır.
Dolayısıyla yalnızca belge türünün farklılığı, tipiklik unsurunu karşılamaz. Faturanın içerik olarak eksiksiz, zamanında ve elektronik ortamda düzenlenmiş olması durumunda özel usulsüzlük cezası yaptırımının uygulanması orantısızdır. Oysa belirtilen durumda, yalnızca e-Fatura yerine e-Arşiv fatura düzenlenmiş olmasından ötürü, fatura hiç düzenlenmemiş gibi işlem yapılması ve özel usulsüzlük cezası kesilmesi tipiklik ilkesine açıkça aykırıdır.
8. Sonuç
Tüm bu açıklamalar ışığında, e-Fatura mükellefi bir kişinin yine e-Fatura mükellefi olan birine e-Arşiv fatura düzenlemesi halinde kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka uygun bulunmamakta olup iptali gerekmektedir. Yasada açıkça elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgenin kâğıt ortamda düzenlenmesi durumunda özel usulsüzlük cezası verileceği hüküm altına alınmış olup; e-Fatura ile e-Arşiv fatura arasında bir ayrıma gidilmemiştir.
Dolayısıyla, yalnızca şekli bir farklılık nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası, hem yasa hükümlerine, hem de genel ceza hukuku ilkelerine açıkça aykırıdır. Bu nedenle e-Fatura mükellefi olan bir kişinin başka bir e-Fatura mükellefine e-Arşiv fatura düzenlemesi halinde kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali gerekmektedir.
UNUTMAYIN: Hangi dava türünün sizin için uygun olduğunu belirlemek, dava sürecine hazırlanmak ve hak kaybına uğramamak adına uzman bir hukukçudan profesyonel destek almanız büyük önem taşır.
Av. Selim GÜMÜŞ
Comments are closed